關(guān)于德法等歐洲國家注冊會計師法律責(zé)任的比較

　　在我國，注冊會計師的法律責(zé)任問題，特別是關(guān)于第三方的責(zé)任問題一直是法律界人士和行業(yè)內(nèi)部人士關(guān)注的焦點，本文就德法兩國這兩個具有一定代表性的大陸法系國家就注冊會計師法律責(zé)任方面的一般處理原則進行簡單介紹，并附帶歐洲其他國家對于注冊會計師的法律責(zé)任問題的普遍看法。

　　一、德國注冊會計師的法律責(zé)任

　　在德國，注冊會計師被稱為“Wirtschaftspruefers”“（WPs）。德國注冊會計師對客戶的法律責(zé)任由HGB（《德國商業(yè)法令》）第323章進行規(guī)范，所有的法定審計均需遵循這個法律的規(guī)定。依據(jù)《德國商業(yè)法令》第323章的規(guī)定，審計師、助理審計人員并會計師事務(wù)所的法定代表人均應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。此外，《德國商業(yè)法令》第323章允許聘用審計師的公司從審計師處得到補償。根據(jù)《德國商業(yè)法令》第323章的規(guī)定，認定擔(dān)任審計工作的注冊會計師有罪，必須有足夠的證據(jù)證明注冊會計師在瀆職行為中存在故意或過失。

　　德國注冊會計師對其職業(yè)行為承擔(dān)法律責(zé)任的前提條件如下：

　　1、違反關(guān)于審計方面的法律法規(guī)，或違反被普遍接受的審計準則或職業(yè)道德規(guī)范（Hopt，1992年）。按照有關(guān)規(guī)定，注冊會計師對客戶就違背某些職責(zé)（善良、公正、謹慎、廉潔等）方面的法律責(zé)任嚴格由《德國商業(yè)法令》第323章進行規(guī)范。

　　2、審計師的有罪情節(jié)（故意或過失）。在一些案件中，客戶的有罪情節(jié)可能會減輕審計師的責(zé)任。

　　3、違背注冊會計師的職業(yè)責(zé)任給客戶帶來的損害。違背責(zé)任和損害之間必須存在一定因果關(guān)系。

　　客戶必須對損害本身以及注冊會計師的行為和損害之間的因果關(guān)系進行證明。對于這一主題，就到底是由客戶來證明審計師應(yīng)受處罰還是由注冊會計師來證明其無罪還沒有最終定論。

　　德國注冊會計師的法律責(zé)任體系類似于一個周密的保險體系。如果擔(dān)任審計工作的注冊會計師被判定在履行其職責(zé)過程中存在過失，每項審計工作的損害賠償被限定于50萬德國馬克。有消息說德國方面將會把這個損害賠償?shù)臉藴侍岣叩?00萬德國馬克。目前的關(guān)于過失賠償?shù)南揞~同所有德國注冊會計師要求投保的職業(yè)保險的最低賠償數(shù)額相同（50萬德國馬克）。德國注冊會計師的法律責(zé)任體系的另一個特點是禁止對法律所規(guī)定的賠償限額通過某種協(xié)議進行減免。另一方面，如果對于法律責(zé)任賠償數(shù)額通過某種協(xié)議進行增加的話，則不受限制，這種判決看起來似乎不太仁慈（喀明斯克，1992年）。對于故意行為的損害賠償數(shù)額則沒有限制。

　　《德國商業(yè)法令》第323章的規(guī)定并沒有取代包括《德國民法》和《德國權(quán)利法案》在內(nèi)的《布格里切斯和格色布施法令》（BGB）在法律責(zé)任方面的規(guī)定。本部分的追訴期限為5年（德國商業(yè)法令第323章第5節(jié)）。法院普遍接受的損害賠償?shù)南揞~為50萬德國馬克，并且按照《德國民法》的規(guī)定，審計師對于客戶的責(zé)任期限為五年。此外，《德國商業(yè)法令》第323章的規(guī)定不適用于非法定審計的案件。

　　擔(dān)任審計工作的注冊會計師對客戶承擔(dān)法律責(zé)任的上述必要條件同時也是注冊會計師對第三方承擔(dān)法律責(zé)任的必要條件。同美國和英國兩個國家一樣，在德國，注冊會計師對第三方的法律責(zé)任也是由侵權(quán)法案和合同法案予以規(guī)范的。依據(jù)《布格里切斯和格色布施法令》第823章第2節(jié)的規(guī)定，當(dāng)審計師違反了某一保護第三方不受某種明確損害的保護法案時，審計師應(yīng)該對第三方承擔(dān)法律責(zé)任（愛博克，1983年）。這方面的例子包括：保護財產(chǎn)不受侵犯的《刑法》；規(guī)定報告職責(zé)的《德國商業(yè)法令》第332章；規(guī)定對客戶商業(yè)秘密予以保密的《德國商業(yè)法令》第333章。所有的上述法案都要求違法行為人主觀上存在故意。但是大多數(shù)情況下，由客戶或第三方來證明責(zé)任人的違法行為主觀上存在故意十分困難。

　　如果審計師在執(zhí)業(yè)過程中存在故意損害第三方利益的“違背道德”的行為，則該審計師也應(yīng)該為此對第三方承擔(dān)責(zé)任（《布格里切斯和格色布施法令》第826章）。近年來，法院對“故意”和“違背道德”的必要條件進行了更加明確的解釋（愛博克和斯切爾之間的訴訟，1991年）。如果能夠證明其行為極端的不合理和極端的疏忽大意，那么該審計師應(yīng)為其不端行為而被判定有罪（Bundesgerichtshof（BHG）——聯(lián)邦

　　高等法院1956年；BGH公司，1978年；BGH公司，1991年）。在審計師提供的是無保留意見的審計報告的情況下，出現(xiàn)上述情況的因素是：（1）沒有審計財務(wù)報表（BGH公司，1986年）；（2）沒有親自進行任何審計驗證；（3）客戶的會計體系中存在致命缺陷，根本不可能編制正確的財務(wù)報表；或者（4）沒有對客戶提供的重要的信息進行審查（尼福林，1957年）�！兜聡�商業(yè)法令》第323章規(guī)定的注冊會計師（WP）的法律責(zé)任的限制性規(guī)定（如50萬德國馬克等）不適用于依據(jù)侵權(quán)法案提出的索賠。

　　就合同法來講，法律條文并沒有規(guī)定第三方可以對擔(dān)任審計工作的注冊會計師提起指控。但是不管怎樣，從客戶的觀點來看，依據(jù)合同法的規(guī)定，可以就過失導(dǎo)致的錯誤對審計師追究無限責(zé)任。德國法院建立了分別被稱作“對第三方存在預(yù)期效果的合同”和“信息合同”的兩種合同理論，對第三方的指控可能會提供理論上的依據(jù)。

　　“對第三方存在預(yù)期效果的合同”的前提條件是：

　　1、第三方與審計師的工作之間必須存在緊密的關(guān)系。這往往被視為是關(guān)于股東和債權(quán)人的，原因是無保留意見的審計報告是直接送達給他們的。此外，他們使用審計報告作為自身決策的依據(jù)（南，1985年；凱特，1987年）。

　　2、審計師必須有保護第三方的責(zé)任。這種職責(zé)也可能是合同的暗示部分（如合同參與方明顯地傾向于將第三方作為合同保護對象等）。有的時候法院辯駁說擔(dān)任審計工作的注冊會計師擁有大家公認的專業(yè)知識，應(yīng)該知道第三方對其執(zhí)業(yè)評價的信任態(tài)度。但是不管怎樣，雖然擔(dān)任審計工作的注冊會計師既沒有必要知道這些第三方的姓名，也沒有必要知道第三方的人數(shù)，但是第三方的大致范圍應(yīng)該事先有所認識。

　　3、審計師必須預(yù)見第三方將使用其審計意見。法院也在嘗試就審計師對第三方的法律責(zé)任問題，在審計師和第三方之間建立一種被稱作“信息合同”的理論。但是不管怎樣，在眾多案件中，為了這種推測的“信息合同”的存在，審計師和第三方之間必須要有一個直接的合同。德國的會計界一直十分關(guān)注法院方面就這些問題的進展。注冊會計師們十分希望法院能夠使用這些類似的合同爭議理論，為法定審計的法律訴訟程序方面存在的一些問題提供幫助。

　　二、法國注冊會計師的法律責(zé)任

　　在法國，注冊會計師的的法律責(zé)任主要由《民法》進行規(guī)范（特別是第1382章和第1383章）。注冊會計師違反職業(yè)職責(zé)所應(yīng)擔(dān)負的法律責(zé)任是作為一般法律責(zé)任的一種特殊情況進行規(guī)范的。注冊會計師職業(yè)責(zé)任的內(nèi)容主要包括于第234章第1節(jié)“Loi sur les SocietesCommercial no. 66－537“（下面稱Loi no. 66－537）的規(guī)定之中。依據(jù)該章的規(guī)定，擔(dān)任審計工作的注冊會計師就其在執(zhí)業(yè)過程中出于故意或過失違背職業(yè)職責(zé)而給客戶或第三方帶來的損害，應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任。對于單純由被審計企業(yè)的負責(zé)人操縱的違法行為，注冊會計師不擔(dān)負法律責(zé)任，但如果存在擔(dān)任審計工作的注冊會計師明知存在違法情節(jié)并故意隱瞞真相的情節(jié)，則該注冊會計師應(yīng)擔(dān)負相應(yīng)法律責(zé)任。

　　依據(jù)第234章Loi no. 66－537的規(guī)定，注冊會計師擔(dān)負法律責(zé)任的前提條件是：違背職責(zé)、存在過錯和造成損害，并且在違行為和損害之間存在必要的因果關(guān)系。第234章Loi no. 66－537的規(guī)定不適用于股東。如果股東要對擔(dān)任審計工作的注冊會計師進行訴訟的話，該股東必須依據(jù)民法第1382章和第1383章的規(guī)定提出指控。在法國，審計師對其自身的行為和其職員的行為所擔(dān)負的法律責(zé)任存在一定差異。如果存在下列四種情形之一，則審計師將會因其自身行為而被判定有罪：

　　1、在明知該項審計業(yè)務(wù)將違反法律法規(guī)或職業(yè)規(guī)范的情況下（如該審計師對于被審計企業(yè)不存在獨立性等），承接或繼續(xù)某項審計工作。

　　2、無論是故意還是過失的原因，審計師未能全面履行審計職責(zé)（如審計師未對財務(wù)報表進行審計等）。

　　3、審計師在執(zhí)業(yè)過程中缺乏謹慎態(tài)度，未能全面履行職責(zé)（如審計師違反法國通用審計準則的行為等）。這是實際工作中存在的最普遍的情形。如果僅僅是因為經(jīng)審計的財務(wù)報表中存在錯誤就對審計師提起訴訟的話，訴訟的理由還明顯不夠充分。還需要證明審計師存在違背職責(zé)的情形（如使用不適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虻龋��?br>
　　4、當(dāng)涉及客戶的有關(guān)方面存在危險時，審計師沒有就某些事項提請有關(guān)方面注意（如客戶、公眾、原告、政府部門等）。在這種情況下，法國的審計師應(yīng)該采取一種被稱作“proce‘dure d’alerte”（須先通報）的特別措施。

　　依據(jù)民法第1384章的規(guī)定，審計師還對其事務(wù)所的成員或職員擔(dān)負責(zé)任。依據(jù)第1382章和第1383章的規(guī)定，也可能直接對助理審計師提起訴訟。但是不管怎樣，在這類案件中原告承擔(dān)舉證責(zé)任（如原告必須證明存在違法行為、助理審計師有罪、存在損害，以及損害和違法行為之間存在必要的因果關(guān)系等）。

　　三、歐洲國家注冊會計師的法律責(zé)任

　　絕大多數(shù)歐洲國家對于擔(dān)任審計工作的注冊會計師，就被審計企業(yè)財務(wù)報表的審計過程中應(yīng)持有的謹慎態(tài)度都給予認同。如果注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中存在過失，則該注冊會計師應(yīng)對被審計企業(yè)受到的損害承擔(dān)責(zé)任。但對于股東個人或潛在股東，注冊會計師是否承擔(dān)責(zé)任的問題就不是很清楚了。

　　The Federation des Experts Comptable Europeens（歐洲會計師聯(lián)盟，簡稱FEE）是由歐洲各國職業(yè)會計組織組成的一個聯(lián)合性社團組織。FEE的秘書處現(xiàn)在位于布魯塞爾，并與歐洲共同體委員會之間存在協(xié)議上的合作關(guān)系。FEE已經(jīng)就歐洲的擔(dān)任審計工作的注冊會計師的法律責(zé)任問題表述了自己的立場（FEE，1993年）。FEE在該報告中表示財務(wù)報告應(yīng)該遵循成文法的規(guī)定，如果違反成文法的規(guī)定，就應(yīng)該受到處罰。依據(jù)不同國家的某項具體法律，某個國家的政府、某個公司的股東，以及某些案例中公司的職員，都擁有自己的權(quán)利。此外，可以對財務(wù)報告的使用者實行民事賠償制度。這些賠償來源于各個國家的合同法和侵權(quán)方面的法律規(guī)定。這是這些歐洲國家之間的不同之處。盡管正確編制財務(wù)報告的首要責(zé)任來源于成文法的規(guī)定，但是責(zé)任追究可能還是來源于侵權(quán)方面的法律規(guī)定。所有的歐洲國家，目前都存在對第一使用人承擔(dān)謹慎責(zé)任的某人（如管理人或擔(dān)任審計工作的注冊會計師等）因為在工作過程中存在過失，導(dǎo)致編制的財務(wù)報告誘人誤導(dǎo)，給別人（如股東等）造成損失的各類案件。我們有著不同的測試方法，來判斷某一潛在責(zé)任是否具有強制性。通常情況下，如同過失行為和使用人所受到的損害之間必須要有一定的因果關(guān)系一樣，財務(wù)報表的編制人和使用人之間是否存在直接的聯(lián)系十分必要。